Geruisloze inbreng TBS-pand in 2010
Voor 2001 kochten dga's het bedrijfspand privé. De
financieringsrente was aftrekbaar en de waardestijging fiscaal
vrij. In die jaren was een waardestijging van onroerend goed van
meer 5% per jaar niet uitzonderlijk. Oud-staatssecretaris Vermeend
verraste vriend en vijand met de TBS-regeling. Hierdoor sloeg het
privé-bezit van het bedrijfspand van fiscaal voordelige structuur
om in fiscaal nadelige structuur. De verlaging van de VpB-tarieven
versterkte dit nog. Onder meer de NOB pleitte voor een mogelijkheid
TBS-panden geruisloos in te brengen in de BV. Staatssecretaris De
Jager heeft aan dit pleidooi gehoor gegeven. In 2010 kunnen dga's
hun TBS-panden zonder IB-afrekening en zonder heffing van
overdrachtsbelasting overdragen aan de BV. Dit is geregeld in het
nieuwe art. 3.99a IB (Overige Fiscale Maatregelen 2010). De
wettekst is hieronder opgenomen. In dit artikel bespreken wij
enkele praktische aspecten.
In de Notitie Fiscale Positie dga van het voorjaar van
2009 werd nog de eis gesteld dat inbreng moest plaatsvinden in de
vennootschap die het pand huurde. Deze eis is vervallen.
Aanvankelijk zou de inbreng plaats moeten vinden tegen
uitreiking van aandelen. Hieraan kleven praktisch bezwaren. De gang
naar de notaris moet worden gemaakt alsmede een
accountantsverklaring vanwege inbreng in natura. Ter vermijding van
deze bezwaren is de mogelijkheid gecreëerd om het pand als
informeel kapitaal in te brengen. Hiervoor is wel vereist dat de
dga 100% aandeelhouder is van de vennootschap waarin wordt
ingebracht. De vennootschap gaat verder met de boekwaarde van de
TBS-slotbalans. Naast het pand dient ook de daarop betrekking
hebbende financiering te worden ingebracht. Er is een
(afrondings)creditering van maximaal € 2.500 toegestaan. De
verkrijgingsprijs voor het aanmerkelijk belang wordt verhoogd met
de fiscale boekwaarde van het pand, minus de financiering en minus
de creditering. De creditering zal men ons inziens kunnen
verrekenen met de rekeningcourantpositie van de dga.
Informeel kapitaal is een puur fiscaal begrip. Het
wordt door accountants geboekt als agio. Agio kan onbelast worden
terugbetaald door omzetting in aandelenkapitaal. Hiervoor dient de
nominale waarde van ieder aandeel via statutenwijziging te worden
verlaagd. Wij achten het raadzaam om minimaal een jaar te wachten
met terugbetaling van kapitaal.
Omdat de wetgever niet wil dat de onderhavige fiscale
claim weglekt naar andere aandeelhouders, is de eis gesteld dat de
inbrenger 90% van de aandelen bezit van de vennootschap waarin
wordt ingebracht. Als het pand door twee of meer aandeelhouders
gezamenlijk in eigendom is, mogen deze aandeelhouders het pand ook
in een op te richten vennootschap inbrengen. Hierbij hoeft dus niet
te zijn voldaan aan de 90%-aandelenbeziteis. Voor in gemeenschap
van goederen gehuwden wordt het mogelijk gemaakt om de inbreng te
doen in de bestaande gemeenschappelijk gehouden BV. Als de aandelen
van de vennootschap worden gehouden door A en B, terwijl A enig
eigenaar van het pand is, kan A het pand geruisloos in een eigen
(bestaande of op te richten) BV inbrengen.
De vrijstelling voor de overdrachtsbelasting is
geregeld in art. 15(1)(z) WBR. Houd rekening met de volgende
bezitseisen:
Met de bezitseis voor de aandelen is ons inziens
gedeeltelijke terugbetaling van kapitaal verenigbaar. Inkoop van
aandelen gaat wel fout. Als de inbreng plaatsvindt tegen informeel
kapitaal, geldt het aandelenvervreemdingsverbod voor alle aandelen
die de dga in de vennootschap bezit.
Stel dat het TBS-pand op 15 maart 2010 wordt
ingebracht in de BV. Stel verder dat tegen het eind van 2010 zich
onverwachte ontwikkelingen voordoen waardoor het pand begin 2011
wordt verkocht. De verkoop is uiteraard onderworpen aan 6%
overdrachtsbelasting. Vanwege schending van de driejaarsbezitseis
wordt eveneens de vrijstelling teruggenomen waardoor nogmaals 6%
overdrachtsbelasting verschuldigd is. Deze dubbele heffing blijft
alleen achterwege als de verkoop plaatsvindt binnen zes maanden na
inbreng in de BV, art. 13 WBR. Voornoemde dubbele heffing is een
risico waarmee rekening moet worden gehouden bij de inbreng in de
BV. Met het oog hierop kan men overwegen de inbreng pas in december
2010 te doen. Men loopt dan in 2010 nog wel tegen TBS-inkomen aan.
Hiervoor geldt dan de TBS-vrijstelling van 12%.
In het weinig waarschijnlijke geval dat de werkelijke
waarde van het TBS-pand lager is dan de boekwaarde, kan men afzien
van de inbrengstelling van de IB en louter gebruik maken van de
vrijstelling overdrachtsbelasting.
De geruisloze inbreng is voordelig als het pand naar
verwachting mee zal gaan naar de toekomstige bedrijfsopvolger.
Groot voordeel is dat de overdracht van het pand zonder
overdrachtsbelasting kan plaatsvinden. Als het voornemen bestaat om
het pand te zijner tijd aan de bedrijfsopvolger te verhuren, dient
men zich tweemaal achter de oren te krabben alvorens gebruik te
maken van de eenmalige inbrengmogelijkheid. Het zal de voorkeur
verdienen de toekomstige verhuur vanuit box 3 te laten
plaatsvinden. Met het oog hierop zal men zich wellicht gedurende
een aantal jaren een iets hogere fiscale druk moeten laten
welgevallen. Bedenk hierbij dat door de invoering van de
TBS-vrijstelling de fiscale druk op TBS-inkomen sowieso al lager
wordt. Uitgaande van het toptarief IB en de TBS-vrijstelling van
12% gaat dit naar 52% minus 12% x 52% = 45,76%. Dit geldt uiteraard
ook voor de afrekening over de waardestijging. Als men het pand
geruisloos inbrengt in de BV en het over enkele jaren weer
terughaalt naar het privé-vermogen, loopt men tegen de
overdrachtsbelasting aan. In het rekenmodel Inbreng TBS-pand 2010
is de mogelijkheid geopend rekening te houden met deze "latente"
overdrachtsbelasting.
Wil men gebruik maken van de geruisloze inbreng dan
moet men hier niet te lang mee wachten. De mogelijkheid bestaat
namelijk alleen in 2010; zij vervalt op 1-1-2011.
Wettekst art. 3.99a IB
1. Indien een onroerende zaak op grond van artikel 3.92, eerste
lid, behoort tot een werkzaamheid en deze werkzaamheid wordt
gestaakt door inbreng van de onroerende zaak en de rechtstreeks
daarmee samenhangende schulden in een naamloze vennootschap of
besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, wordt voor
het bepalen van het resultaat uit die werkzaamheid de werkzaamheid
geacht niet te zijn gestaakt, mits:
a. de inbreng plaatsvindt voor 1 januari 2011;
b. de inbreng plaatsvindt tegen uitreiking van
aandelen in de vennootschap en een creditering van ten hoogste €
2500;
c. de belastingplichtige na de inbreng direct of
indirect voor ten minste 90% van het totaal geplaatste
aandelenkapitaal aandeelhouder is van de vennootschap, en
d. zowel de belastingplichtige als de vennootschap dit
verzoeken.
Ingeval de belastingplichtige zowel vóór als na de
inbreng enig aandeelhouder is van de vennootschap, geldt op verzoek
in plaats van de voorwaarde van onderdeel b, de voorwaarde dat de
inbreng geschiedt als kapitaal zonder dat er ter zake van die
inbreng aandelen worden uitgereikt (informele
kapitaalstorting).
2. Indien een onroerende zaak in mede-eigendom wordt
bezeten waarbij bij elke eigenaar de mede-eigendom behoort tot een
werkzaamheid en de gezamenlijke eigenaren de onroerende zaak en de
rechtstreeks daarmee samenhangende schulden inbrengen in een
daartoe opgerichte gezamenlijke naamloze of besloten vennootschap,
is het eerst lid van overeenkomstige toepassing, met dien verstande
dat in plaats van de voorwaarde van het eerste lid, onderdeel c, de
voorwaarde geldt dat ter zake van de inbreng één soort aandelen
wordt uitgereikt. Voorts geldt alsdan als aanvullende voorwaarde
dat alle eigenaren om toepassing van dit artikel verzoeken.
3. Bij inwilliging van het in het eerste of tweede lid
bedoelde verzoek wordt bij de vennootschap waarin de onroerende
zaak is ingebracht voor de toepassing van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 de boekwaarde van de onroerende zaak en
de boekwaarde van de rechtstreeks daarmee samenhangende schulden
gesteld op de boekwaarde daarvan bij de werkzaamheid.
4. Bij inwilliging van het in het eerste of tweede lid
bedoelde verzoek wordt bij de belastingplichtige voor de toepassing
van hoofdstuk 4 de verkrijgingsprijs van de bij de inbreng
verkregen aandelen gesteld op boekwaarde ten tijde van de inbreng
van de ingebrachte onroerende zaak verminderd met de boekwaarde op
dat tijdstip van de ingebrachte schulden en met het bedrag van de
creditering. De verkrijgingsprijs, bedoeld in de eerste volzin kan
negatief zijn.
5. Ingeval de tweede volzin van het eerste lid
toepassing vindt, wordt bij inwilliging van het in het eerste lid
bedoelde verzoek bij de belastingplichtige voor de toepassing van
hoofdstuk 4 de verkrijgingsprijs van zijn aandelen of winstbewijzen
in de vennootschap waarin de onroerende zaak en de rechtstreeks
daarmee samenhangende schulden zijn ingebracht verhoogd met de
boekwaarde ten tijde van de inbreng van de ingebrachte onroerende
zaak en vervolgens verminderd met de boekwaarde op dat tijdstip van
de ingebrachte schulden. De aanpassing van de verkrijgingsprijs van
de aandelen en winstbewijzen, bedoeld in de eerste volzin, kan
leiden tot een negatief bedrag.
6. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor
bezwaar vatbare beschikking waarbij in de beschikking de boekwaarde
van de onroerende zaak, de boekwaarde van de rechtstreeks daarmee
samenhangende schulden en de verkrijgingsprijs van de bij de
inbreng verkregen aandelen worden vermeld.